Cassazione civile, sez. V, 08/05/2026, n. 13294 [Ditta, denominazione o ragione sociale, insegna - Contratto di associazione in partecipazione - Fornitura e concessione in godimento di impianti per la diffusione della pubblicità nelle stazioni]

Ditta, denominazione o ragione sociale, insegna - Contratto di associazione in partecipazione - Fornitura e concessione in godimento di impianti per la diffusione della pubblicità nelle stazioni - Rettifica della remunerazione - Riqualificazione di spese pubblicitarie in spese di rappresentanza - Impugnazione - Rigetto - Appello - Rigetto - Ricorso - Dedotta nullità della pronuncia per omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. sull'applicazione del regime sanzionatorio più favorevole sopravvenuto ex d.lgs. n. 158 del 2015 - Fondatezza - Applicabilità retroattiva in forza del principio del favor rei della revisione del sistema sanzionatorio tributario a condizione che il processo sia in corso e la sanzione non sia definitiva - Configurazione della concessione in godimento di beni quale conferimento in natura e apporto di capitale ex artt. 2342 e 2254 c.c. - Indeducibilità ai fini irap - Impianti nella disponibilità dell'associante​​​​​​​.

 

SENTENZA

(Presidente: dott. Napolitano Lucio - Relatore: dott. Di Marzio Paolo)

 

sul ricorso proposto da:

Grandi Stazioni Rail Spa, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv.to Pietro Piccone Ferrarotti, che ha indicato recapito Pec;

- ricorrente -

 

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;

- controricorrente -

 

 

avverso

la sentenza n. 3539, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 4.3.2019, e pubblicata il 14.6.2019;

ascoltata la relazione svolta dal Consigliere Paolo Di Marzio;

raccolte le conclusioni del P.M., s.Procuratore Generale Mauro Vitiello, il quale ha confermato la propria richiesta di accogliere gli ultimi due motivi del ricorso, da rigettarsi per il resto;

ascoltate le conclusioni rassegnate, per il ricorrente, dell’Avv. Domenico Rettura, che ha domandato l’accoglimento del ricorso e, per la controricorrente, dall’Avvocato dello Stato Carlo Maria Pisana, che ha chiesto il rigetto dell’impugnativa;

la Corte osserva:

 

 

Fatti di causa

1. L’Agenzia delle Entrate notificava alla Grandi Stazioni Rail Spa, l’avviso di accertamento n. TJB0C0300114/2013, avente ad oggetto maggiore Irap con riferimento all’anno 2008. L’Amministrazione finanziaria, a seguito di Processo Verbale di Costatazione consegnato alla contribuente il 21.12.2011, notificava il 2.7.2013 l’atto impositivo, contestando l’indebita deduzione, ai fini Irap, della rimunerazione corrisposta dalla associata Fida Spa, poi Vision Srl, perché avente origine dalla retribuzione di una prestazione di natura ‘mista’ (servizi più capitale). Contestava, inoltre, i costi per oneri corrisposti agli agenti, ma non di competenza di quell’anno d’imposta e perciò non deducibili. Contestava, ancora, la deduzione di cifra minore, imputata quale spesa di pubblicità, ma da riqualificare quale spesa di rappresentanza.

2. La contribuente impugnava l’avviso di accertamento innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma, replicando a ciascuno dei rilievi proposti dall’Amministrazione finanziaria. La CTP rigettava il ricorso della contribuente.

3. Grandi Stazioni Rail Spa spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che lo respingeva.

4. La contribuente ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronunzia della CTR, affidandosi ad otto motivi di ricorso. L’Agenzia delle Entrate resiste mediante controricorso. La ricorrente ha pure depositato memoria relativa ai giudizi tra le stesse parti RGN 3766/2020 (il presente), 11312/2020 e 21076/2020, trattati contestualmente nell’odierna udienza.

4.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il Pubblico Ministero, nella persona del s.Procuratore Generale Mauro Vitiello, ed ha domandato l’accoglimento del settimo e dell’ottavo motivo del ricorso, rigettati gli ulteriori.
 

 

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la contribuente contesta la violazione dell’art. 109, comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, e degli artt. 1316, 1362 e 1363 c.c., per avere la CTR erroneamente ritenuto che la prestazione oggetto del contratto di associazione in partecipazione fosse in realtà costituita tanto da una prestazione di servizi quanto di capitale (godimento di beni), non cogliendo la natura unitaria dell’operazione commerciale e fallacemente concludendo che si fosse in presenza di un contratto con prestazioni di natura ‘mista’, i cui oneri risultavano perciò indeducibili.

2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la ricorrente censura ancora la violazione dell’art. 109, comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir) e dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, perché, quand’anche fosse possibile ritenere che le prestazioni dedotte nel contratto di associazione in partecipazione fossero scindibili in prestazioni di servizi e di capitale, non risulta comunque configurabile “un apporto misto di ‘capitale e servizi’, con la conseguenza che il giudice di seconde cure ha errato laddove ha ritenuto indeducibile la relativa remunerazione” (ric., p. 4).

3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la contribuente critica la violazione dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, in cui è incorso il giudice di secondo grado, perché i costi sostenuti in relazione al contratto di associazione in partecipazione erano stati correttamente riportati in bilancio alla voce B-7 del conto economico, e risultavano perciò deducibili.

4. Mediante il quarto mezzo d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la ricorrente denuncia la violazione dell’art. 109, comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir) e dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, per avere il giudice dell’appello ritenuto che possa rientrate tra i contratti di associazione in partecipazione con prestazioni miste quello in esame, in cui si prevede la partecipazione ai ricavi lordi anziché agli utili netti.

4.1. I primi quattro motivi di ricorso contestano tutti, in relazione al profilo della violazione di legge, la decisione pronunciata dalla CTR per aver erroneamente ritenuto che il contratto di associazione in partecipazione in cui la ricorrente è parte associante, potesse ritenersi avere natura ‘mista’, perché erano previste prestazioni tanto di servizi quanto di godimento di beni, con la conseguenza che gli oneri sopportati sarebbero risultati indeducibili. I motivi di ricorso presentano elementi di connessione, e possono essere trattati congiuntamente, per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva.

In realtà, sostiene innanzitutto la società, il contratto aveva natura unitaria, e nel suo complesso si risolveva in una prestazione di servizi.

Inoltre, risulta non condivisibile che la concessione in godimento di beni integri un apporto di capitali. In conseguenza risultava corretta l’appostazione in bilancio alla voce B 7, e pertanto si trattava di oneri deducibili.

4.2. Occorre allora preliminarmente rilevare che questa Corte regolatrice ha già avuto occasione di chiarire che in tema di interpretazione del contratto, il procedimento di qualificazione giuridica consta di due fasi, delle quali la prima - consistente nella ricerca e nella individuazione della comune volontà dei contraenti - è un tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, sindacabile in sede di legittimità solo per vizi di motivazione in relazione ai canoni di ermeneutica contrattuale; quando in sede di legittimità venga denunziata la violazione di tali regole, è necessaria la specifica dimostrazione del modo in cui il ragionamento seguito dal giudice di merito abbia deviato dalle regole nei detti articoli stabilite, non essendo sufficiente una semplice critica della decisione sfavorevole, formulata attraverso la mera proposizione di una diversa e più favorevole interpretazione rispetto a quella adottata dal giudicante (Cass. sez. III, 4.6.2007, n. 12946; Cass. sez. III, 12.1.2006, n. 420).

Può quindi rilevarsi che, in relazione alla prima valutazione, connessa al tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, il sindacato del giudice di legittimità – rispetto al tempo di tali arresti - risulti ancor più ristretto dalla limitazione del vizio di motivazione sostanzialmente a quella non conforme al c.d. minimo costituzionale (cfr. Cass. SU, Sez. U,7.4.2014, n. 8053); mentre, riguardo alla seconda fase, la denuncia di violazione delle norme di ermeneutica contrattuale richiede la specifica dimostrazione che il ragionamento del giudice di merito abbia deviato da esse, non potendo la censura esprimersi nella semplice critica della decisione sfavorevole formulata attraverso la proposizione della diversa e a sé favorevole interpretazione rispetto a quella adottata dal giudicante.

4.3. La CTR ha in primo luogo sintetizzato i caratteri propri del contratto di associazione in partecipazione, evidenziando che in tale schema negoziale l’associato consegue il diritto a partecipare ai risultati della gestione dell’impresa associante, in cambio di un apporto che può essere di varia natura. Quindi, esprimendo il giudizio di merito che le competeva, ha confermato la valutazione espressa dai giudici di primo grado, secondo cui il contratto stipulato dalla Grandi Stazioni spa (associante) con l’associata, prevedeva un apporto misto. L’associata, infatti, si impegnava a fornire servizi, ma anche a concedere in godimento degli impianti, prestazione da qualificarsi come un apporto di capitale. Non sussisteva, pertanto, una prestazione unica ed indivisibile, ma prestazioni aventi diversa natura, e la fornitura di impianti non poteva comunque qualificarsi come una prestazione di servizi. Gli impianti per la diffusione della pubblicità, progettati, prodotti ed istallati dalla associata, che sono stati forniti in godimento all’associante, non costituiscono mezzi necessari alla realizzazione delle attività di servizio dell’associato ma piuttosto l’oggetto sul quale tali attività devono essere realizzate.

Il fatto che il compenso da corrispondere all’associata fosse parametrato sui ricavi anziché sugli utili di gestione del servizio pubblicitario, poi, non incideva sulla natura delle prestazioni concordate, ma solo sulla loro modalità di retribuzione.

4.4. Merita quindi di essere ricordato che l’art. 109 del Dpr n. 917 del 1986, nella versione applicabile ratione temporis, dispone: “9. Non è deducibile ogni tipo di remunerazione dovuta:

[...]

b) relativamente ai contratti di associazione in partecipazione ed a quelli di cui all'articolo 2554 del codice civile allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi”, ed i redditi provenienti da un’associazione in partecipazione con apporto di capitale sono rimasti assoggettati al regime fiscale dei dividendi provenienti da partecipazioni societarie.

Tanto premesso, la valutazione espressa dal giudice dell’appello appare coerente e la ricorrente non offre argomenti che inducano a modificarla.

Nel caso di specie il contratto di associazione in partecipazione prevedeva sia prestazioni di servizi, sia la concessione in godimento di beni. Nulla, invero, impedisce la stipula di contratti con prestazioni miste nel nostro ordinamento. La natura unitaria di un vincolo contrattuale non esclude che siano previste prestazioni aventi natura diversa, ed il rapporto contrattuale riceva perciò una determinata regolamentazione fiscale. I beni concessi in godimento sono considerati conferimenti in natura, e pertanto apporti di capitale (artt. 2342 e 2254 c.c.).

La CTR ha correttamente rilevato che la riforma del sistema fiscale introdotta dal D.Lgs. n. 344 del 2003 ha previsto che nel caso di associazione in partecipazione con apporto ‘misto’, ai fini Irap, gli utili corrisposti dall’associante devono essere iscritti alla voce C-17 (Interessi passivi ed altri oneri finanziari), e sono perciò indeducibili.

A tanto può aggiungersi che la CTR, esaminando il contratto di associazione, ha rilevato pure che gli impianti forniti dall’associato “erano destinati sin dall’origine a rimanere nella disponibilità” della ricorrente, che avrebbe compensato l’onere mediante la simbolica corresponsione di un euro (controric., p. 16) “e ciò consente di escludere, oltre ogni ragionevole dubbio, che tale attività possa essere ricondotta ad un’ipotesi di prestazione di servizi” (sent. CTR, p. 11 s.). Conclusione che appare condivisibile, potendo qualificarsi come un apporto di capitali la fornitura in godimento, da parte dell’associata, di impianti, peraltro destinati a rimanere di proprietà dell’associante.

I primi quattro motivi di ricorso risultano perciò infondati e devono essere perciò respinti.

5. Con il quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la contribuente lamenta la violazione dell’art. 67 del Dpr n. 600 del 1973 e dell’art. 25, comma 1, del D.Lgs. n. 446 del 1997 perché il giudice del gravame non ha rilevato che, a fronte di un’unica manifestazione di ricchezza, l’Amministrazione finanziaria ha assoggettato ad imposizione tanto la società associante quanto la società associata, con la conseguenza di aver violato il principio del divieto di doppia imposizione.

5.1. Il giudice del gravame si è limitato ad osservare, in proposito, che risulta infondata la tesi della contribuente secondo cui in ogni ipotesi di indeducibilità di un costo per uno dei partner commerciali, e di imposizione del reddito in capo alla controparte, si verificherebbe una violazione del divieto di doppia imposizione.

5.2. Poche ma fondate parole, perché l’indeducibilità del costo da parte della società che corrisponde una somma, in base all’ordinamento fiscale vigente, non importa che lo stesso divenga deducibile (peraltro ai fini Irap) per il solo fatto che la somma corrisposta debba essere assoggettata ad imposizione (peraltro ai fini Ires) nei confronti del soggetto economico che la riceve. Come osservato anche dal Pubblico Ministero, i presupposti dell’imposta a carico delle due società sono diversi, e non ricorre un’ipotesi di violazione del divieto di doppia imposizione.

Il quinto motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve perciò essere respinto.

6. Mediante il sesto mezzo di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la ricorrente contesta la nullità della pronuncia impugnata, in conseguenza della violazione dell’art. 112 c.p.c., per non avere la CTR pronunciato in materia di applicazione del regime sanzionatorio più favorevole sopravvenuto con il D.Lgs. n. 158 del 2015, disapplicando la sanzione proporzionale ed applicando la più mite sanzione prevista per le violazioni formali che non abbiano arrecato danno all’Erario, in materia di deduzione delle provvigioni corrisposte agli agenti in violazione del criterio di competenza.

6.1. La ricorrente ha cura di ripostare come avesse proposto la questione nell’atto di appello.

La CTR, in proposito, ha argomentato sulla possibilità, con limiti, per il contribuente di richiedere il rimborso delle imposte versate in eccesso non essendo stati dedotti costi sopportati nell’anno di competenza.

L’Amministrazione finanziaria replica che in ordine all’errata imputazione dei costi nell’anno, ai fini Ires, è sopravvenuto il giudicato.

6.2. Tuttavia la questione proposta dalla ricorrente è diversa. La società invoca infatti l’applicazione della sanzione più favorevole prevista da normativa sopravvenuta. Il giudice dell’appello non si esprime in materia, innanzitutto chiarendo se nel caso di specie la invocata normativa sopravvenuta risultasse applicabile e pertanto, in primo luogo, verificando se effettivamente possa ritenersi dimostrato che non ricorra un danno all’Erario.

Tanto premesso, questa Corte di legittimità ha avuto occasione di chiarire che in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, la sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015 e vigente dal 1° gennaio 2016 a norma dell'art. 32 del medesimo d.lgs., è applicabile retroattivamente in forza del principio del favor rei, a condizione che il processo sia ancora in corso e che perciò non sia ancora definitiva la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato, Cass. sez. V, 30.3.2021, n. 8716.

La contestata omessa pronuncia della CTR, pertanto, effettivamente ricorre, ed il sesto motivo di ricorso deve perciò essere accolto.

7. Con il settimo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la contribuente censura la nullità della decisione del giudice del gravame in conseguenza della violazione dell’art. 112 c.p.c., non avendo il giudice dell’appello pronunciato in materia di erronea qualificazione quali spese di rappresentanza dei costi sostenuti dalla società a fini pubblicitari.

8. Mediante l’ottavo mezzo di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la società critica la violazione dell’art. 109, comma 5, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), e dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, per non avere la CTR riscontrato che, anche a voler ritenere che la deducibilità delle spese pubblicitarie sostenute sia subordinata alla dimostrazione della loro inerenza, nondimeno quest’ultima deve essere valutata in considerazione non dei ricavi attesi, bensì “della sua più generale correlazione all’attività d’impresa” (ric., p. 5).

8.1. Mediante il settimo e l’ottavo motivo di ricorso la contribuente contesta, in relazione ai profili della nullità per omessa pronuncia e della violazione di legge, la mancata inclusione delle spese pubblicitarie sostenute tra quelle deducibili, avendole piuttosto il giudice dell’appello qualificate come spese di rappresentanza (deducibili solo con limiti). Gli strumenti di impugnazione presentano evidenti elementi di connessione, e possono perciò essere trattati congiuntamente, per ragioni di chiarezza e sintesi espositiva.

8.2. La CTR osserva che le asserite spese pubblicitarie risultano indeducibili “perché l’appellante neppure in questa sede dimostra il requisito dell’inerenza dei costi di cui si dice all’attività produttiva, consistente non solo nella giustificazione della congruità dei costi rispetto ai ricavi e all’oggetto sociale ma soprattutto all’allegazione delle potenziali utilità per la propria attività commerciale o dei futuri vantaggi conseguibili attraverso la pubblicità svolta dalla società in favore del terzo” (sent. CTR, p. 13 s.). La stessa CTP, la cui pronuncia è stata confermata dal giudice dell’appello, aveva rilevato che le spese non potevano essere riconosciute anche perché “non era stato possibile individuare ‘quale marchio, prodotto o servizio’ la Società intendesse pubblicizzare” (ric., p. 7).

8.3. In realtà la società non si confronta con la motivazione proposta dal giudice dell’appello, non ne confuta il fondamento.

La CTR non dice che l’inerenza dei costi deve essere valutata in considerazione non dei ricavi attesi, anziché “della sua più generale correlazione all’attività d’impresa”. Il giudice del gravame chiarisce che l’inerenza deve essere stimata in considerazione delle potenziali utilità per la propria attività commerciale o dei futuri vantaggi conseguibili attraverso la pubblicità dalla società, con la quale muove pertanto da premesse condivise. Aggiunge però, il giudice di secondo grado, che neppure in sede di appello la società ha dimostrato il requisito dell’inerenza dei costi, ed a questo decisivo rilievo la contribuente non reagisce indicando come abbia dimostrato detta inerenza, ma si limita ad allegare la verosimiglianza di un’utilità conseguente alla pubblicità, domandando in realtà inammissibilmente a questa Corte il riesame del fatto processuale.

Peraltro sulla corretta qualificazione di talune spese, invocate come di pubblicità e riqualificate come di rappresentanza, relative all’anno 2008, questa Corte regolatrice si è espressa con pronuncia intervenuta tra le stesse parti, n. 5509 dep. 2.3.2025.

Anche il settimo e l’ottavo motivo di ricorso risultano pertanto, nella parte in cui possano essere ritenuti ammissibili, comunque infondati.

9. In definitiva deve essere accolto il sesto motivo di ricorso, rigettati gli ulteriori, e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio perché proceda a nuovo esame.

La Corte di Cassazione,

 

 

P.Q.M.

accoglie il sesto motivo di ricorso introdotto dalla Grandi Stazioni Rail Spa, in persona del legale rappresentante pro tempore, rigettati gli ulteriori, cassa la decisione impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare tra le parti le spese di lite del giudizio di legittimità.

 

Così deciso in Roma, il 9.4.2026.

 

L’Estensore

Paolo Di Marzio

 

Il Presidente

Lucio Napolitano