• Agevolazioni e finanziamenti alle imprese - Patent box

19 novembre 2018

Patent Box e Software Cloud: necessario ancorarsi alla normativa sostanziale

​di Francesco Rizzo

Un'errata interpretazione della normativa autoriale alla base della Risposta n. 52 dell'Agenzia delle Entrate del 25 ottobre 2018 ha indotto i primi commentatori a ritenere - a torto - esclusi i software cloud dalla disciplina agevolativa. Ma il pericolo più grande sta nell'aver creato un solco tra la prassi applicativa e la volontà del legislatore, rischiando di mettere in crisi l'intero impianto del Patent Box.

Un po' di chiarezza: i software cloud (in linea di principio) non sono esclusi dal Patent Box 

Con la Risposta n. 52 del 25 ottobre 2018, l'Agenzia delle Entrate1 ha nuovamente preso posizione in merito all'applicazione della normativa Patent Box con riferimento ai redditi derivanti dall'uso "indiretto" (concessione in licenza) dei software. 

A leggere i titoli ed i trafiletti dei primi scarni commenti al suddetto provvedimento, sembrerebbe che l'AdE abbia escluso la possibilità di agevolare i ricavi derivanti dai software concessi in licenza tramite piattaforma cloud. Tuttavia, analizzando compiutamente il testo della risposta fornita dall'amministrazione finanziaria, si può evidenziare come, a detta dell'AdE: 
"il reddito ritraibile dalla concessione in uso di un software fornito anche per il tramite di un servizio di collegamento informatico al web cloud è riconducibile al regime agevolativo c.d. Patent Box"2
• "il canone per l'utilizzo del servizio cloud: 

- non rientra tra i ricavi agevolabili, qualora incluso nel canone di concessione del software;
- non rappresenta un'attività di ricerca e sviluppo finalizzate allo sviluppo, al mantenimento nonché all'accrescimento del valore del software stesso". 

Dunque, ciò che l'AdE ha escluso dal perimetro di agevolazione è il solo canone per l'utilizzo del servizio cloud e non il reddito ritraibile dalla concessione in uso di un software fornito anche per il tramite del cloud.  
È noto come ormai la concessione in uso del software avvenga sempre di più in modalità dematerializzate3 che peraltro hanno permesso agli autori un miglior monitoraggio dell'uso e dell'abuso sui programmi di loro proprietà. Prevedere dunque, sia pure con parole non particolarmente chiare (tali da indurre in errore i primi commentatori), che il reddito derivante dalla licenza d'uso di un software nativo in cloud sia agevolabile ai fini del Patent Box altro non è che un bagno di realtà.

 

La confusione tra attività di ricerca e sviluppo (costi) e attività di sfruttamento del software (ricavi)

Cogliendo l'occasione della risposta n. 52, l'AdE si è ulteriormente addentrata nelle questioni già affrontate con la Risoluzione 28/E con riferimento alle attività di ricerca e sviluppo rilevanti ai fini del Patent Box. Ebbene se poteva essere condivisibile l'esclusione dalle attività di ricerca e sviluppo rilevanti (finalizzate allo sviluppo, al mantenimento nonché all'accrescimento del valore dei beni di cui all'art. 6 del D.M. Patent Box) quelle di formazione del personale, basic help desk di c.d. "secondo livello", supporto telefonico, nonché (sia pure con qualche perplessità4) il canone periodico per l'utilizzo di software applicativi in cloud, è il fondamento e la restante parte del ragionamento dell'AdE che non convince affatto, sia nelle premesse che nelle conclusioni.
Anzitutto, Il contribuente aveva infatti chiesto un chiarimento circa la possibilità di ritenere agevolabili i redditi (ricavi) derivanti da determinate prestazioni (nel caso della Risoluzione 28/E migliorie ed implementazioni al software, nel caso della Risposta n. 52 il canone di licenza di un software nativo in cloud), ossia su talune attività di sfruttamento del software (laddove ha senso parlare di prerogativa autoriale). L'AdE ha viceversa focalizzato la propria attenzione sulle medesime attività, valutandole però sotto la lente della rilevanza ai fini della ricerca e sviluppo (costi).
Appare evidente la confusione operata tra le attività di ricerca e sviluppo rilevanti (che generano, ai fini del Patent Box, costi) ed attività di sfruttamento del software (che viceversa generano ricavi), che ha portato l'Agenzia delle Entrate a fornire una risposta, a sua volta, fuorviante oltre che errata nei fondamenti.


Il software nella legge sul diritto d'autore e nell'interpretazione dell'AdE

Come correttamente sottolineato nella Risoluzione 28/E, la Circolare 11/E del 7 aprile 2016 "ha chiarito che per software protetto da copyright si intendono i programmi per elaboratore in qualunque forma espressi purché originali quale risultato di creazione intellettuale dell'autore", definizione in piena conformità con quanto previsto dalla legge sul diritto d'autore (L. 22 aprile 1941 n. 633 e s.m.i. - "LdA").

Sui caratteri di originalità e creatività del software si è in più occasioni espressa la giurisprudenza di legittimità evidenziando come, ai fini della protezione del diritto d'autore "il carattere di creatività di un programma per elaboratore coincide con quello di originalità rispetto ad opere precedenti e sussiste anche qualora il programma sia composto da idee e nozioni semplici, comprese nel patrimonio intellettuale di persone aventi esperienza nella materia della programmazione informatica, purché formulate ed organizzate in modo personale ed autonomo rispetto alle precedenti" (ex multis Cass. Civ. 13524 del 13 giugno 2014 e 581 del 12 gennaio 2007)5.

Le argomentazioni della giurisprudenza di legittimità consentono dunque di circoscrivere il "salto inventivo" richiesto all'autore del software per poter ottenere la copertura normativa del diritto d'autore ad una reinterpretazione personale ed autonoma di concetti diffusi nel settore di riferimento, ad un adeguamento in concreto di funzionalità software standard nella specifica realtà industriale (customizzazione), ad una strutturazione individuale di funzioni note nell'ambito della programmazione.
Ebbene l'AdE, nella Risposta n. 52, afferma che lo sviluppo, il mantenimento e l'accrescimento del software possano rilevare ai fini del Patent Box soltanto ove individuino attività con "prerogativa autoriale" (concetto che, ribadiamo, è più confacente all'esercizio dei diritti connessi allo sfruttamento del software, piuttosto che alle attività di sviluppo dello stesso), delineando - per la prima volta e senza alcuna copertura normativa o richiamo alla legislazione di settore6 - quattro caratteristiche che devono ricorrere contestualmente:
- "riserva di attività" in capo al proprietario del diritto;
- accrescimento del valore economico del software;
- realizzazione di una funzione nuova rispetto al bene principale ed originale rispetto agli standard di settore;
- unicità dell'intervento e non riconducibilità a funzioni già presenti nel software.

Anche soltanto pensando al requisito dell'originalità rispetto agli standard di settore, non si fa fatica a comprendere come i requisiti richiesti dall'AdE per la rilevanza delle attività di ricerca e sviluppo sul software spostino l'asticella del c.d. "salto inventivo" di molto più in alto rispetto a quanto richiesto dalla normativa sul diritto d'autore nella sua interpretazione giurisprudenzialmente condivisa poc'anzi richiamata. Peraltro, quelli che agli occhi dell'AdE rileverebbero ai fini dell'attività di ricerca e sviluppo di un software, sarebbero interventi che mirano alla realizzazione di un nuovo software, perché tale sarebbe il risultato delle suddette attività ai sensi della normativa autoriale7.
Si arriva dunque al paradosso per cui l'attività di ricerca e sviluppo sul software sarebbe soltanto quella che porta alla creazione (sotto il profilo della normativa autoriale) di un nuovo bene intangibile (che non è stato oggetto di agevolazione perché non correttamente individuato nella dichiarazione sostitutiva consegnata nei termini di cui alla normativa) e quindi dovrebbe essere oggetto di
nuova istanza, senza la possibilità di avere a supporto della sua esistenza nel quinquennio successivo attività di ricerca e sviluppo rilevanti se non a patto di cedere il passo ad un nuovo software.

È probabile che la confusione e l'errore in cui è incappata l'Agenzia delle Entrate siano stati ingenerati dalla circolare MISE del 9 febbraio 2018 contenente chiarimenti sulle attività di R&S rilevanti ai fini della disciplina del credito d'imposta laddove però, nel richiamare il c.d. Manuale di Frascati, si è voluta disciplinare la c.d. ricerca e sviluppo precompetitiva oggetto di agevolazione nell'ambito di una differente misura di agevolazione8.


Il software nella normativa Patent Box e nell'interpretazione dell'AdE

Ma anche volendo provare a ragionare soltanto nell'ambito del sistema normativo Patent Box, le incongruenze non mancano.
Se è vero infatti che in osservanza del principio OCSE del c.d. "nexus approach" le attività di ricerca e sviluppo sono "finalizzate allo sviluppo, al mantenimento o all'accrescimento del valore dei beni di cui all'art. 6", perché per considerare rilevanti quelle relative al software è necessario un accrescimento del valore economico del software stesso? Quale la sorte delle attività di "mantenimento" di cui al c.d. "nexus approach"? E che fine fanno le attività "di elaborazione e adeguamento" del software che la Circolare 11/E (cfr. pag. 37) assimila a quelle di ideazione e realizzazione del software stesso di cui al vecchio punto (iv) ora lett. (d) ovvero quelle, da ultimo precisate con la Risoluzione 28/E di "implementazione, aggiornamento, personalizzazione e customizzazione"?

Ed ancora. L'art. 8 del Decreto Patent Box nel chiarire il concetto di ricerca applicata specifica che quest'ultima consiste ne:
• "la ricerca pianificata per acquisire nuove conoscenze e capacità, da utilizzare per sviluppare nuovi prodotti, processi o servizi o apportare miglioramenti a prodotti, processi o servizi esistenti, in qualsiasi settore della scienza e della tecnica";
• "lo sviluppo sperimentale e competitivo, con ciò dovendosi intendere l'acquisizione, la combinazione, la strutturazione e l'utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale e di altro tipo allo scopo di sviluppare prodotti, processi o servizi nuovi o migliorati".
Che giustificazione trova la limitazione, nel solo caso dei software, dei miglioramenti rilevanti ai casi di introduzione/invenzione di funzioni non standard nei settori di riferimento e nuove rispetto al prodotto base? Perché tale disparità di trattamento tra beni intangibili agevolabili?9

Ed infine, se è vero (art. 9.4 lett. b) del Decreto Patent Box e che può essere agevolato ai fini del Patent Box anche un bene intangibile ottenuto in licenza d'uso (previa computazione degli stessi nei costi complessivi di cui al calcolo del c.d. "nexus ratio"), come può il licenziatario svolgere attività di ricerca e sviluppo rilevanti ai fini del Patent Box se tali sarebbero solo quelle che possono essere compiute in via esclusiva dal proprietario del diritto (autore del software)?


Prospettive, rischi e soluzioni

Il panorama delineato evidenzia incongruenze e contraddizioni di importanza significativa, dettate da un progressivo processo di confusione tra ricavi e costi (legato ad un avventato tentativo di equiparazione tra Credito R&S e Patent Box) ed un significativo discostamento dai principi (giurisprudenzialmente condivisi) della normativa sottostante ai beni intangibili (nel caso di specie, quella autoriale).
Dette problematiche necessitano di una soluzione prima che si arrivi al paradosso dell'impossibilità di rendere agevolabili i redditi derivanti dallo sfruttamento dei software e prima che gli stessi principi vengano estesi dal software agli altri beni intangibili, così pervenendo ad un depotenziamento (probabilmente non voluto) dell'agevolazione Patent Box.
La strada maestra da seguire è, da un lato, quella della corretta applicazione delle norme di rango primario (Legge di Stabilità 2015 ed c.d. Investment Compact) e secondario (Decreti MISE 30 luglio 2015 e 28 novembre 2017) che disciplinano il Patent Box e dalle cui intenzioni e disposizioni l'Agenzia delle Entrate con la Risposta n. 52 parrebbe volersi discostare.
Dall'altro lato, è urgente - nella prassi applicativa del Patent Box - un adeguato e informato riferi
mento alla normativa sulla proprietà intellettuale e sul diritto d'autore, chiave di volta dell'intero impianto - spesso sottovalutata dagli operatori del settore e, a questo punto, forse anche dalla stessa Amministrazione Finanziaria - e senza il quale "l'arco" dell'agevolazione rischia di crollare.

 


1 In riferimento ad un interpello presentato da una software house a chiarimento di quanto indicato dalla stessa Agenzia nella Risoluzione 28/E del 9 marzo 2017.

2 Sia pure con l'inciso, francamente poco confortante, "in linea di principio".

3 È lecito chiedersi chi compri ancora un cd-rom per installare un software ….

4 Volendo ragionare, come ha fatto l'Amministrazione, "in linea di principio" non si può escludere che un'Azienda strutturi un servizio di web cloud mediante proprie competenze e conoscenze e gestito da software di sua diretta creazione o che si abbia di fronte un'Azienda che ha come core business la messa in opera di servizi di c.d. "computer clouding".

5 La Suprema Corte ha in particolare rilevato come "i prodotti software deputati al controllo dei processi industriali presentano una architettura di base comune alla maggior parte di prodotti analoghi presenti sul mercato, perciò l'originalità di un singolo prodotto  risiede nella capacitò di adattare l'architettura applicativa all'ambiente tecnologico specifico" (c.d. customizzazione - Cass. Civ. 581 del 12 gennaio 2007). Ed ancora, la Cassazione ha ritenuto meritevole di tutela un programma "predisposto per le agenzie di viaggio e composto da una sezione contabile e da una sezione per la vendita dei biglietti, valutandolo originale sia sotto il profilo della funzionalità, sia sotto quello strutturale ed algoritmico del software" (Cass. Civ. 13524 del 13 giugno 2014).

6 Significativo a questo proposito è, ancora una volta, un inciso presente nel testo della Risposta: "si ritiene che…" (cfr. pag. 5, quinto capoverso).

7 E che, per espressa previsione della normativa autoriale, rappresentano attività che non sono riservate al solo titolare del diritto d'autore, posto che è sempre possibile per chi ha l'uso del software compiere il c.d. reverse engineering ai sensi di quanto previsto dagli artt. 64 ter e quater LdA.

8 Sul punto si veda anche: "II software: differenze tra credito di imposta R&S e Patent Box".

9 Viene spontaneo chiedersi per quale motivo, ai fini dell'agevolabilità del software, sarebbe necessario un salto inventivo di tale livello ed invece per la valorizzazione, ad esempio, di un design registrato è sufficiente l'adempimento di una formalità amministrativa (pagamento della tassa di rinnovo) quinquennale con la possibilità di fruire dell'agevolazione potenzialmente per gli interi 25 anni di esistenza dell'intangibile? Oppure, in vigenza della precedente normativa, la presenza di mere spese (in questo caso addirittura decennali) di rinnovo della privativa riguardante i marchi?

 


Avv. Francesco Rizzo
Studio Legale Improda