Nuovo Patent Box: indicazioni sul passaggio dal vecchio al nuovo regime

L’Amministrazione finanziaria, con risposta ad istanza di interpello, ha fornito chiarimenti in ordine alle disposizioni che disciplinano il passaggio dal vecchio regime del Patent box al nuovo.

Con la risposta n. 2 del 4 gennaio 2023, nell'esaminare un'istanza di interpello, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito alcuni aspetti che riguardano la possibilità di transitare dal vecchio al nuovo regime del Patent box.

Il regime opzionale di tassazione agevolata ''Patent box'' è stato originariamente introdotto dall'articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (c.d. ''legge di stabilità 2015''), modificato dall'articolo 56, comma 1, lettera a), del decreto legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96.

Si tratta di un regime opzionale di tassazione agevolata per i redditi derivanti dall'utilizzo di beni immateriali, con lo scopo di incentivare gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo, la collocazione in Italia dei beni immateriali detenuti all'estero da imprese italiane o estere, il mantenimento dei beni immateriali in Italia evitandone la ricollocazione all'estero.

La normativa di riferimento distingue tra utilizzo diretto del bene immateriale, per cui il reddito agevolabile è commisurato al contributo economico che deriva dallo sfruttamento interno dello stesso ed utilizzo indiretto, per cui si fa riferimento alla concessione in uso del diritto all'utilizzo del bene oggetto di agevolazione.

Da un punto di vista operativo i contribuenti che utilizzano direttamente il bene immateriale dovevano, prima dell'entrata in vigore dell'articolo 4, comma 1, del decreto-legge del 30 aprile 2019 n. 34, attivare la procedura di accordo preventivo con l'Amministrazione finanziaria (ruling) al fine di definire in contraddittorio i metodi ed i criteri di determinazione del reddito agevolabile (ipotesi di ''ruling obbligatorio''). In caso di utilizzo indiretto del bene immateriale, invece, il soggetto che intende beneficiare dell'agevolazione poteva, fin dall'origine, determinare autonomamente il beneficio Patent box avendo la mera facoltà di attivare la suddetta procedura di ruling qualora tale utilizzo venisse realizzato nell'ambito di operazioni con società che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa (ipotesi di ''ruling facoltativo'').

L'articolo 4, comma 1, del decreto-legge del 30 aprile 2019 n. 34 (c.d. decreto crescita) ha inteso semplificare le procedure di fruizione della tassazione agevolata sui redditi derivanti dall'utilizzo di taluni beni immateriali consentendo ai contribuenti di determinare e dichiarare direttamente il proprio reddito agevolabile in alternativa alla procedura di ruling.

Il comma 2 dello stesso articolo 4 prevede, al ricorrere dell'adempimento di specifici oneri documentali (i.e.: predisposizione di idonea documentazione e comunicazione all'Amministrazione finanziaria), la disapplicazione della sanzione amministrativa per infedele dichiarazione di cui all'art. 1, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471. La disapplicazione della sanzione è prevista esclusivamente ''qualora, nel corso di accessi, ispezioni, verifiche o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all'Amministrazione finanziaria la documentazione indicata nel provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate di cui al comma 1 idonea a consentire il riscontro della corretta determinazione della quota di reddito escluso, sia con riferimento all'ammontare dei componenti positivi di reddito, ivi inclusi quelli impliciti derivanti dall'utilizzo diretto dei beni indicati, sia con riferimento ai criteri e alla individuazione dei componenti negativi riferibili ai predetti componenti positivi''.

Successivamente, l'articolo 6 del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146 (convertito dalla legge 17 dicembre 2021, n. 215 e modificato dall'articolo 1, comma 10, della legge del 30 dicembre 2021, n. 234) ha sostituito la disciplina sopra descritta (c.d. vecchio Patent box), che prevede la parziale detassazione dei redditi derivanti da alcune tipologie di beni immateriali giuridicamente tutelabili con un'agevolazione (cd. nuovo Patent box) che si sostanzia nella maggiorazione del 110 per cento dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti in relazione a tali beni, consentendone così una più ampia deducibilità ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap.

Nello specifico, le nuove norme dispongono che, ai fini delle imposte sui redditi e della determinazione del valore della produzione netta, ''i costi di ricerca e sviluppo sostenuti dai soggetti indicati al comma 1 in relazione a software protetto da copyright, brevetti industriali, disegni e modelli, che siano dagli stessi soggetti utilizzati direttamente o indirettamente nello svolgimento della propria attività d'impresa, sono maggiorati del 110 per cento'' (cfr. articolo 6, comma 3).

Il comma 8 del medesimo articolo 6 ha disciplinato la transizione al nuovo regime di Patent box prevedendo che ''Le disposizioni di cui al presente articolo si applicano alle opzioni esercitate con riguardo al periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto e ai successivi periodi d'imposta'', ossia, per i soggetti con esercizio sociale coincidente con l'anno solare, a partire dal periodo d'imposta 2021.

Il successivo comma 10 ha precisato altresì che ''Con riferimento al periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto e ai successivi periodi d'imposta, non sono più esercitabili le opzioni previste dall'articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, e dall'articolo 4 del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58'' statuendo, pertanto, che a partire dall'anno di imposta in corso al 28 dicembre 2021, i contribuenti possono optare soltanto per il nuovo regime agevolativo Patent box disciplinato dall'articolo 6 del decreto-legge.

Il medesimo comma 10, secondo periodo, stabilisce anche che i soggetti che presentano i requisiti soggettivi per l'accesso al regime ''che abbiano esercitato o che esercitino opzioni ai sensi dell'articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, afferenti ai periodi d'imposta antecedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, possono scegliere, in alternativa al regime opzionato, di aderire al regime agevolativo di cui al presente articolo, previa comunicazione da inviare secondo le modalità stabilite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate''. Sono però esclusi dalla previsione di cui al secondo periodo ''coloro che abbiano presentato istanza di accesso alla procedura di cui all'articolo 31ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, ovvero presentato istanza di rinnovo, e abbiano sottoscritto un accordo preventivo con l'Agenzia delle entrate a conclusione di dette procedure''.

Allo stesso modo, sono esclusi dalla possibilità di aderire al nuovo regime agevolativo di cui all'articolo 6 in commento ''i soggetti che abbiano aderito al regime di cui all'articolo 4 del decretolegge 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58'' ossia i soggetti che hanno optato per il regime in autoliquidazione OD.

Il Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 15 febbraio 2022 contenente le disposizioni di attuazione della nuova disciplina sul Patent box, al paragrafo 12.3, ha chiarito che: ''i soggetti che, avendo esercitato l'opzione PB, hanno esercitato anche l'opzione OD, possono continuare a fruire del precedente regime Patent box fino alla sua naturale scadenza quinquennale. Per tali soggetti non sussiste l'obbligo di esercitare le successive opzioni OD annuali''.

Per ''opzione OD'' si intende l'opzione di durata annuale prevista dall'articolo 4 del decreto legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58, esercitabile previo esercizio dell'opzione PB. La norma fa riferimento a quei contribuenti che in caso di utilizzo diretto hanno esercitato l'opzione OD.

Ciò posto, con riguardo ai contribuenti che, con riferimento ai periodi d'imposta antecedenti al periodo 2021, abbiano esercitato sia una valida opzione PB (ossia l'opzione di durata quinquennale prevista dall'articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190) che una valida opzione OD, vale a dire i soggetti che operavano un utilizzo diretto del bene e hanno optato per il regime di autoliquidazione OD, l'articolo 6, comma 10, terzo periodo del D.L. n. 146/2021 non consente di transitare nel nuovo regime Patent box, dovendo questi soggetti permanere nel precedente regime Patent box per tutta la durata del periodo di riferimento dell'opzione PB.

In tal caso, poiché il periodo di efficacia dell'opzione OD segue quello dell'opzione PB, il punto 12.3 del Provvedimento relativo al nuovo Patent box prevede che, a decorrere dal periodo d'imposta 2021, non sarà più necessario esercitare annualmente una nuova opzione OD, in quanto l'opzione esercitata entro il periodo d'imposta 2020 si considera efficace per i residui anni del quinquennio. Resta inteso che il contribuente sarà ad ogni modo tenuto a predisporre per ciascun anno la documentazione idonea prevista dal regime OD, giacché tale onere, in caso di utilizzo diretto del bene agevolabile, rappresenta una condizione di accesso allo stesso regime OD (laddove, invece, in caso di utilizzo indiretto la predisposizione della documentazione idonea consente solo di fruire di un'esimente sanzionatoria).

Analogamente a quanto previsto per l'opzione OD, anche la comunicazione del possesso della documentazione idonea nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta 2020 si considererà valida fino allo scadere del quinquennio cui si riferisce l'opzione PB.

Quanto asserito in merito alla permanenza nel regime dell'autoliquidazione vale anche per l'altra previsione normativa prevista dall'articolo 4 del D.L. n. 34/2019, ossia la penalty protection (di cui al comma 2), che deve continuare a trovare applicazione fino alla scadenza naturale dell'opzione quinquennale per il vecchio Patent box. Infatti, la penalty protection, in quanto misura volta a dare certezza ai contribuenti che intendono fruire dell'agevolazione, costituisce parte integrante dell'agevolazione stessa e, pertanto, il contribuente può avvalersene fino alla scadenza dell'opzione quinquennale.

Il punto 12.4 del Provvedimento 15 febbraio 2022 prevede un'ulteriore ipotesi in cui è possibile transitare dal vecchio al nuovo regime e riguarda coloro che hanno esercitato l'opzione Patent box (opzione PB), ma non ricadono né nella previsione di cui al punto 12.2 (vale a dire i contribuenti che hanno presentato l'istanza di ruling per l'utilizzo diretto o per l'utilizzo indiretto con imprese associate), né in quella di cui al punto 12.3 (vale a dire i contribuenti che in caso di utilizzo diretto hanno esercitato l'opzione OD).

I soggetti che ricadono nel punto 12.4 sono dunque coloro che, in vigenza del precedente regime Patent box, effettuavano un utilizzo indiretto dei beni immateriali e autoliquidavano l'agevolazione, sia per scelta in caso di utilizzo con imprese associate, sia come regime naturale in caso di utilizzo con parti terze: in entrambi i casi, il mero esercizio dell'opzione nuovo PB, secondo le modalità previste dal punto 12.1 del Provvedimento citato, ha come effetto la tacita revoca dell'opzione per il precedente regime Patent box e l'ingresso nel nuovo regime. Va da sé che nel caso si scelga di non aderire al nuovo regime Patent box, sia ammessa la possibilità di permanere nel precedente regime, a condizione che sia stata validamente esercitata un'opzione PB relativa ai periodi d'imposta antecedenti al 2021.

Per quanto riguarda gli adempimenti dichiarativi, nel modello dei redditi relativi al periodo d'imposta 2021 (Redditi SC 2022) non sarà necessario esercitare l'opzione per l'autoliquidazione in quanto l'opzione esercitata entro il periodo d'imposta 2020 si considera efficace per i residui anni del quinquennio.