Aggiornamento del principio contabile sulle “Immobilizzazioni immateriali”: pubblicata la bozza del nuovo testo

L’Organismo italiano di contabilità ha pubblicato in consultazione la bozza dell’OIC 24 “Immobilizzazioni immateriali”, con l’invito a far pervenire eventuali osservazioni entro il 4 giugno 2016, essendosi reso necessario l’aggiornamento di questo come di altri principi contabili nazionali a seguito dell’entrata in vigore delle disposizioni di cui al decreto legislativo n. 139 del 2015 di recepimento della direttiva n. 34/2013/UE.

Le immobilizzazioni immateriali sono attività normalmente caratterizzate dalla mancanza di tangibilità. Esse sono costituite da costi che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo ma manifestano i benefici economici lungo un arco temporale di più esercizi.

Le immobilizzazioni immateriali, come definite nella nuova versione del principio contabile OIC 24, comprendono: 

- oneri pluriennali (costi di impianto e di ampliamento; costi di sviluppo);

- beni immateriali (diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno; concessioni, licenze, marchi e diritti simili);

- avviamento;

- immobilizzazioni immateriali in corso;

- acconti.

Nella bozza, nella parte relativa alle “Motivazioni alla base delle decisioni assunte” sono indicate le scelte di fondo più rilevanti seguite nella revisione del principio contabile in questione. In particolare, si legge:

1. L’OIC ha elaborato una nuova edizione dell’OIC 24 per tenere conto delle novità introdotte nell’ordinamento nazionale dal D.Lgs. 139/2015, che ha attuato la Direttiva 2013/34/UE.

2. La nuova versione dell’OIC 24 recepisce l’introduzione delle novità legislative connesse all’eliminazione, dalla voce dello stato patrimoniale BI2, dei riferimenti ai costi di ricerca e pubblicità, e delle modiche alla norma relativa alla determinazione della vita utile dell’avviamento e dei costi di sviluppo.

3. La struttura della nuova versione dell’OIC 24, conformemente a quanto fatto per gli altri OIC, è stata rivista al fine di distinguere le statuizioni di carattere generale contenute nei diversi paragrafi del principio contabile da quelle relative a fattispecie più specifiche che vengono ora trattate in apposite appendici che, sotto il profilo dispositivo, possono costituire, o meno, parte integrante del principio contabile. In particolare, la precedente versione dell’OIC 24 dedicava specifici paragrafi concernenti la rilevazione dei diritti di brevetto e di utilizzazione delle opere dell’ingegno, delle concessioni, licenze, marchi e altri diritti simili, e delle altre immobilizzazioni immateriali. In virtù di quanto detto in precedenza, si è deciso di trasferire le disposizioni relative alla rilevazione di tali immobilizzazioni immateriali nell’Appendice A, alla quale è stata attribuita natura dispositiva e, pertanto, costituisce parte integrante del principio contabile.

4. Il D.Lgs. 139/2015 ha eliminato il riferimento ai costi di pubblicità dalla voce dello stato patrimoniale BI2. La relazione di accompagnamento precisa che il decreto elimina il richiamo ai costi di ricerca e pubblicità contenuto nel n. 3) dell’articolo 2427 trattandosi di costi non più capitalizzabili. L’OIC 24 rivisto nel 2014 prevedeva la possibilità di capitalizzare i costi di pubblicità, se relativi ad “operazioni non ricorrenti (ad esempio il lancio di una nuova attività produttiva, l’avvio di un nuovo processo produttivo diverso da quelli avviati nell’attuale core business) che sono relative ad azioni dalle quali la società ha la ragionevole aspettativa di importanti e duraturi ritorni economici risultanti da piani di vendita approvati formalmente dalle competenti funzioni aziendali” [enfasi aggiunta]. La modifica legislativa alla voce BI2 esclude la possibilità di una generica capitalizzazione dei costi di pubblicità, ma consente quella relativa ai costi di impianto e ampliamento. Pertanto, i costi di pubblicità precedentemente capitalizzati ai sensi dell’OIC 24 aggiornato nel 2014, se soddisfano i requisiti ora stabiliti per la capitalizzazione dei costi di impianto e ampliamento, possono essere riclassificati, in sede di prima applicazione della nuova versione dell’OIC 24, dalla voca BI2 alla voca BI1 Costi di impianto e di ampliamento. I costi di pubblicità, che non soddisfano i requisiti per la capitalizzazione tra i costi di impianto e di ampliamento, in sede di prima applicazione della nuova versione dell’OIC 24, sono eliminati dalla voce BI2 dell’attivo dello stato patrimoniale e sono trattati secondo le disposizioni di prima applicazione stabilite nella nuova versione dell’OIC 24 (cfr. par. 95).

5. Il D.Lgs. 139/2015 ha eliminato il riferimento ai costi di ricerca dalla voce dello stato patrimoniale BI2. La relazione di accompagnamento precisa che il decreto elimina il richiamo ai costi di ricerca e pubblicità contenuto nel n. 3) dell’articolo 2427 trattandosi di costi non più capitalizzabili. L’OIC 24 rivisto nel 2014 prevedeva la distinzione tra: a. costi di ricerca di base, non capitalizzabili; b. costi di ricerca applicata, capitalizzabili; c. costi di sviluppo, capitalizzabili. La modifica all’articolo 2424 del codice civile, che ha previsto l’eliminazione del riferimento al costo di ricerca dalla voce dello stato patrimoniale BI2, ha comportato una revisione dell’impostazione dell’OIC 24 sul tema. Non essendo più prevista la voce costo di ricerca nell’attivo, l’OIC ha ritenuto opportuno aggiornare le definizioni di costo di ricerca e di costo di sviluppo, eliminando il riferimento al costo di ricerca applicata. Al riguardo, l’OIC ha notato che la definizione di costi di ricerca applicata e i criteri di capitalizzabilità di detti costi, ai sensi dell’OIC 24 rivisto nel 2014, così come per i costi di sviluppo, fanno chiaramente riferimento alla necessità che il prodotto e processo cui la ricerca si riferisce siano già individuati e definiti, mentre il costo della ricerca di base è sostenuto in un momento precedente. Venendo meno la categoria della ricerca applicata, si è ritenuto opportuno aggiornare la definizione di costo di ricerca di base, adeguandola a quella contenuta nei principi contabili internazionali, specificando che tale costo è normalmente sostenuto in un momento antecedente a quello in cui è chiaramente definito e identificato il prodotto o processo che si intende sviluppare. Si è altresì chiarito nella definizione di costo di sviluppo che questo è il risultato dell’applicazione della ricerca di base. Pertanto i costi di ricerca applicata, capitalizzati in esercizi precedenti all’entrata in vigore dell’OIC 24 rivisto nel 2016, continuano, in sede di prima applicazione della nuova versione dell’OIC 24, ad essere iscritti nella voce BI2 Costi di sviluppo se soddisfano i criteri di capitalizzabilità previsti al paragrafo 48.

6. Il D.Lgs. 139/2015 ha introdotto il criterio di valutazione dei crediti, titoli e debiti al costo ammortizzato. Tale criterio prevede l’inclusione dei costi di transazione nella determinazione del tasso di interesse effettivo. In precedenza, i costi di transazione su finanziamenti, quali le spese di istruttoria, l'imposta sostitutiva su finanziamenti a medio termine, erano iscritti nelle Altre immobilizzazioni immateriali ai sensi dell’OIC 24 rivisto nel 2014. L’introduzione dell’istituto del costo ammortizzato ha determinato una modifica della disciplina relativa ai costi accessori su finanziamenti. L’OIC 19 rivisto nel 2016 prevede, infatti, che i costi accessori su finanziamenti relativi ai debiti valutati al costo ammortizzato siano inclusi nel calcolo del costo ammortizzato (i costi accessori relativi ai finanziamenti valutati al valore nominale sono iscritti, invece, tra i risconti attivi). Pertanto, la modifica normativa ha comportato l’eliminazione dall’OIC 24 dei costi accessori su finanziamenti dalla voce “Altre” immobilizzazioni immateriali.

7. Il D.Lgs. 139/2015 ha modificato la disciplina relativa alla determinazione della vita utile dell’avviamento. Il novellato articolo 2426, al comma 6, prevede che “l’ammortamento dell’avviamento è effettuato secondo la sua vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci anni”. La precedente formulazione del medesimo articolo prevedeva che “l’ammortamento deve essere ammortizzato entro un periodo di cinque anni. E’ tuttavia consentito ammortizzare sistematicamente l'avviamento in un periodo limitato di durata superiore, purché esso non superi la durata per l'utilizzazione di questo attivo e ne sia data adeguata motivazione nella nota integrativa”.

8. Va anzitutto notato che il legislatore non ha introdotto novità sostanziali con riferimento alla vita utile; infatti, sia il precedente testo normativo che il novellato codice civile fanno riferimento alla nozione di vita utile. La novità sta nel fatto che rispetto all’approccio precedente vi è stata un’inversione nel processo di stima della vita utile dell’avviamento. Mentre il precedente disposto del codice civile richiamava la necessità di stimare la vita utile dell’avviamento solo nei casi in cui il limite di 5 anni non ne fosse rappresentativo, il novellato codice civile prevede che in primis sia determinata la vita utile dell’avviamento e solo quando questa non possa essere stimata attendibilmente si proceda all’ammortamento dell’avviamento lungo un periodo di 10 anni.

9. Va in proposito ricordato che la precedente disciplina del codice faceva riferimento al concetto di periodo limitato di utilizzazione che sotto il profilo tecnico è equivalente alla nozione di vita utile prevista nel codice novellato (come del resto presupposto anche dall’OIC 24 del 2015 che fa espresso riferimento alla vita utile). La vita utile, infatti, rappresenta anch’esso un periodo limitato di utilizzazione. Del resto, anche l’art. 2426, comma 1, n. 2, richiama il concetto di “utilizzazione limitata nel tempo” per rifarsi alla nozione di vita utile delle immobilizzazioni materiali e immateriali.

10. Il vero elemento innovativo del novellato codice civile sta nell’esplicito richiamo alla necessità di effettuare una stima della vita utile e che essa risulti attendibile.

11. Tenuto conto del quadro delle novità normative, l’OIC ha esaminato 3 diversi approcci per aggiornare l’OIC 24: a. non modificare nella sostanza l’attuale versione dell’OIC 24 partendo dalla considerazione che già in precedenza era prevista una specifica previsione per stimare la vita utile dell’avviamento, chiarendo che se il processo di stima non porta ad un risultato adeguato alle circostanze, si ricade nella casistica dell’inattendibilità della stima della vita utile. b. implementare quanto previsto dall’attuale OIC 24 fornendo degli utili punti di riferimento per aiutare il redattore del bilancio a stimare la vita utile dell’avviamento di modo che solo quando la società non individua alcun elemento adeguato alle circostanze si ricade nella casistica dell’inattendibilità della stima della vita utile; c. stabilire nel principio contabile un processo di stima della vita utile che preveda specifici indicatori utili alla determinazione della vita utile da seguire secondo un ordine gerarchico. Nel caso in cui il processo di stima così delineato non porti ad un risultato adeguato alle circostanze, si ricadrebbe nella casistica dell’inattendibilità della stima della vita utile.

12. L’OIC si è orientato sull’approccio b) considerato che l’approccio a) non fornirebbe infatti un utile ausilio al redattore di bilancio per identificare i casi in cui la stima della vita utile dell’avviamento possa risultare inattendibile mentre l’approccio sub c) richiederebbe l’individuazione di un procedimento di stima dell’avviamento sul quale ad oggi a livello internazionale non è ancora stato possibile trovare una soluzione condivisa.

13. L’approccio sub b) ha il pregio di essere di ausilio nella stima della vita utile senza essere vincolante nelle modalità di valutazione della stessa.

14. In ogni caso, l’OIC ha ritenuto opportuno mantenere il limite massimo dei vent’anni già previsto dall’OIC 24 sia nella versione del 2014 che nella versione precedente del 2005. Infatti la stima della vita utile dell’avviamento era una disciplina già stabilita nel precedente codice civile e in tale contesto l’OIC 24 prevedeva che detta stima non poteva riferirsi ad un periodo superiore ai 20 anni. Sotto questo profilo va osservato che, fino ad oggi, nessun vizio di legittimità è stato sollevato all’OIC con riferimento all’introduzione di un limite temporale massimo per l’ammortamento dell’avviamento non previsto dalla norma. In assenza poi di modifiche sul punto di carattere normativo, l’OIC non ha ravvisato motivi che ostino al mantenimento di tale limite. Medesime considerazioni valgono per la stima della vita utile dei marchi dove analogamente le precedente versioni dell’OIC 24 prevedevano un limite massimo di 20 anni.

15. Nella scelta degli elementi da utilizzare nella stima della vita utile dell’avviamento l’OIC ha preso a riferimento gli esiti di un progetto di ricerca internazionale dedicato al tema di cui è parte attiva. Dal 2010 l’OIC è infatti partner di un gruppo di lavoro internazionale assieme allo standard setter giapponese e all’EFRAG che ha l’obiettivo di valutare la fattibilità tecnica di reintrodurre l’ammortamento dell’avviamento nei principi contabili internazionali. Nell’ambito di tale progetto, l’OIC ha pubblicato nel luglio 2014 un discussion paper dal titolo “Should goodwill still not be amortized?” nel quale sono formulate varie ipotesi su come è possibile determinare la vita utile dell’avviamento. Muovendo dai risultati di tale progetto di ricerca, l’OIC ha deciso di proporre i seguenti punti di riferimento da utilizzare nella stima della vita utile: a. il periodo di tempo entro il quale la società si attende di beneficiare degli extra-profitti legati alle sinergie generati dall’operazione straordinaria; b. il periodo di tempo entro il quale l’impresa si attende di recuperare l’investimento effettuato (cd payback period) sulla base di quanto previsto formalmente dal Consiglio di Amministrazione; c. la media ponderata delle vite utili delle principali attività (core assets) acquisite con l’aggregazione aziendale (incluse le immobilizzazioni immateriali).

16. Sono state previste delle regole di prima applicazione del nuovo principio contabile che cercano di facilitare al massimo la fase di transizione al nuovo principio contabile. Infatti, fatte salve le modifiche che devono essere applicate retroattivamente ai sensi dell’articolo 12 del D.Lgs. 139/2015, il redattore del bilancio può scegliere di applicare il nuovo principio contabile prospettivamente.

La versione in esame dell’OIC 24 si applica ai bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2016 o da data successiva.